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税法公平价值论*

李 刚**

目 次
前 言
第一章 税法公平价值研究之基础——若干基本概念的界定
第一节 税收与税法
税收的起源·税收（法）的本质·税收和税法的概念
第二节 税法的价值与基本价值
税法的价值的概念与含义·税法的基本价值
第二章 税法的公平价值
第一节 税法的公平价值体系
第一层次的形式正义——税法的平等适用·第二层次的实质正义——税法的征税公平·第三层次的本质公平——税法的起源
第二节 税法公平价值研究的理论意义
重新明确税法的公平价值与效率价值之间的关系·为税法价值论的形成奠定基础
第三章 中国税法之现代化——由税法公平价值研究引出的若干思考
第一节 中国税法之现代化概述
概念与内容·支点与核心——契约精神
第二节 中国税法之现代化的主要内容
由依法治税到税收法治·立法方面：在税法的公平价值观念下确立税收法定主义，为依法治税提供立法保障·执法和守法方面：以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识，为依法治税创造思想条件和观念基础


前 言


税法学与其它法学学科相比较，还是一门新的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。[1]而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。[2]其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十四、五年的时间；[3]加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。[4]其中一个很重要的方面，就是税法学基本理论研究的不足。所以，加强税法学基本理论研究就成了税法学研究的当务之急。因为，其一，唯有奠定坚实的基本理论的基础，才能构筑并建设好税法学学科的大厦；其二，也唯有在税法学基本理论方面下工夫，才能凸现税法学研究与税收学研究之间的区别，从而改变长期以来税法学实际上依附于税收学的非正常状况。
笔者之所以选择“税法的公平价值”为题，既欲以不逮之力填补税法学研究目前为止之空白，又图凭非分之心反思税法学之基本理论进而为修正、完善之事。换言之，笔者意欲集研习税法学两、三年来于税法的本质、概念和特征、税收法律关系、税法的基本原则、税收立法、税收法律意识等税法学基本理论问题的所思所想，以“税法的公平价值”一题为点，切入并进而扩展至整个税法学基本理论。
纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。[5]时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。
其间，虽有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。[6]契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。
从某种角度来说，本文所探讨的“税法的公平价值”即是上述“契约精神”于税法领域的展现。换言之，笔者是在所谓“现代税法学基本理论”（请允许我暂时如此称呼）的基础上展开对“税法的公平价值”的探索和讨论，并试图由此发散和折射出笔者对“中国税法之现代化”问题的若干思考。至于其全面、深入的研究及体系的构建——即税法价值论的形成，则有待于笔者日后在导师提携和学友帮助之下循序渐成。


第一章 税法公平价值研究之基础
──若干基本概念的界定

如前言所述，传统税法学由于支撑其理论的基础──马克思主义的国家分配论和国家意志论的不足以及研究方法的偏误等两大根本原因，逐渐陷入难以为继的困境，仍于其理论框架中再行制度注释甚或“理论创新”之举，对中国税法之跨世纪变革，或曰其现代化并无多大裨益。故笔者意欲在所谓“现代税法学”理论的基础上展开对本题的讨论。而水自源来、木从本出，对现代税法学加以大致描述的最佳途径无疑是从税法学基本概念的界定入手。
需要特别强调的是，对税收和税法等基本概念加以界定的意义，不仅在于为本文对税法公平价值的研究提供一个理论基础，同时也是为了明确作为理论工作者准确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论。[1]换言之，本文对税法的公平价值的探讨，是建立在笔者对税法学基本概念的重新界定、乃至对税法学基本理论的重新思考的基础之上。

第一节 税收、税法与税收法律关系

“税收和税法之间天然的、密不可分的内在联系”似乎已经成为税法学者应当牢记的第一条规律。[2]因此，在界定税法概念之前明确税收的含义也就成为一种惯例。而本文正是在解决了税收起源、亦即税法本质问题的前提下，来界定税收概念的。

税收的起源[3]

“‘自从恺撒奥古斯都以后，实现了对整个世界的课税。’（《新约·路加福音》第二章第一节）事实的确如此，从那时起，世界一直处于‘恺撒时代’”。[4]在税收漫长的历史发展过程的早期，普遍的观点认为，“纳税”是人与生俱来的义务，而“征税”也是国家顺理成章的权利（力）；但是，这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格老秀斯（Hugo Grotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，提出了国家起源于契约的观念。[5]英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”。[6]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”[7]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章──笔者注）论述了“赋税、国库收入的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”[8]而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体。”[9]
因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税──让渡其自然的财产权利的一部分──是为了能够更好地享有他的其他的自然权利，以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”──引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[10]所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity）[11]的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者──作为缔约主体的人民对公共服务的需要。
19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法、排除市场障碍、规制市场秩序、维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。[12]

税收（法）的本质
山东省济南市人大常委会


济南市园林绿化管理办法
济南市人大常委会



（1990年5月24日济南市第十届人民代表大会常务委员会第十六次会议通过 1990年6月27日山东省第七届人民代表大会常务委员会第十六次会议批准）

目 录

第一章 总 则
第二章 规划和建设
第三章 保护和管理
第四章 法律责任
第五章 附 则

第一章 总 则
第一条 为加强园林绿化的规划、建设和管理，改善城市生态环境，建设具有泉城特色、环境优美、文明整洁的社会主义现代化城市，根据国家有关法律法规，结合我市实际情况，制定本办法。
第二条 本办法适用于本市城市规划区和县城规划区、建制镇规划区内的园林绿化的规划、建设和管理。
第三条 凡本市公民，男11岁至60岁，女11岁至55岁，除丧失劳动能力者外，应当依照国家规定履行植树和其他绿化义务。
第四条 全市各级政府和各部门、各单位，都应大力组织全民义务植树和美化环境的活动。
对园林绿化做出显著成绩的单位和个人，由各级人民政府或园林管理部门给予表彰和奖励。
第五条 济南市园林管理局，是本市园林绿化工作的主管部门。各区、县园林主管部门负责本辖区内的园林绿化管理工作。

第二章 规划和建设
第六条 城市园林绿地详细规划，依据《济南市城市总体规划》由规划主管部门和园林主管部门共同编制，报市、县人民政府批准后实施。
第七条 《济南市城市总体规划》中确定的园林绿地，任何单位和个人不得擅自改变和占用。市人民政府认为确需作重大变更的，须经市人民代表大会常务委员会审查同意后报原批准机关审批。
第八条 城市园林绿化规划指标，本世纪末人均公共绿地面积应当达到五平方米，绿化覆盖率应不低于百分之三十。城市园林绿化远景规划，人均公共绿地面积应当达到八平方米，绿化覆盖率应不低于百分之四十。
第九条 一切建设项目都必须严格按照规划要求留足绿化用地。新建城市主要道路的绿化用地，不得低于道路总用地面积的百分之二十；旧城改造区的绿化用地，不得低于总用地面积的百分之二十五；新建住宅区和新建中、小学校的绿化用地，不得低于总用地面积的百分之三十；新建
医院、疗养院、大专院校、科研单位、部队营区和冶炼、化工、水泥生产单位的绿化用地，不得低于总用地面积的百分之四十。各主管部门在审批计划、设计、施工时，应严格执行。
第十条 园林建设应以植物为主。庭院专用绿地的植物种植面积，不得低于绿化用地总面积的百分之八十；公园的植物种植面积，不得低于公园总占地面积的百分之七十（含水面）；园林建筑小品的占地面积，不得超过总绿化用地面积的百分之二。
第十一条 开发新区和改造旧区的工程投资中必须包括百分之二至百分之三的绿化费用，由建设单位负责组织绿化。绿化任务应在建设工程竣工后的第一个绿化季节内完成，由园林主管部门负责验收。因特殊情况不能完成的，经园林主管部门批准可延期至建设工程竣工后的第二个绿化
季节内完成。
第十二条 公共绿地、居住区绿地、专用绿地、防护绿地和重点建设工程的绿化设计，必须符合有关设计的要求，经园林主管部门批准并办理绿化施工手续。
第十三条 凡从事园林绿化施工的单位必须持有市园林主管部门批准的资格证书。
第十四条 园林、林业、农业等有关部门和有条件的单位，应大力开展群众性的苗木生产，逐步实现苗木自给。城市园林苗圃用地，应为城市建成区总用地面积的百分之二至百分之三。
第十五条 花草树木的选择，应适应本地条件，品种多样化，提倡选用当地苗木，引进外地品种必须按照有关规定进行植物检疫。

第三章 保护和管理
第十六条 公共绿地、生产绿地、防护绿地、行道树及干道绿化带，由园林主管部门进行管理；各单位建设的公园、防护林带、专用绿地以及陵园绿地由各单位负责管理；居住区绿地由园林主管部门确定管理单位进行管理。
为保证园林植物生长繁茂，要切实搞好养护管理，适时松土、灌溉、施肥、修剪和防治病虫害。
第十七条 城市园林部门管辖范围内的树木，归园林部门所有；各单位在其管界内种植养护的树木，归单位所有；个人投资在自住房屋的庭院内种植养护的树木，归个人所有。
第十八条 本办法第二条规定的适用范围内的所有园林树木，不分权属，一律不得擅自砍伐，确需砍伐的，必须按以下权限审批：
（一）砍伐城市规划区内的树木，胸径二十厘米以下，一处一次一至五株的，由所在区园林主管部门审批；砍伐胸径二十厘米以下，一处一次六至二十株或者胸径二十厘米以上的，由市园林主管部门审批；砍伐一处一次二十株以上的，不论胸径大小，一律由市园林主管部门审核后报市
政府审批。
（二）砍伐县城规划区内的树木，一处一次二十株以下的由县园林主管部门审批；超过二十株的由县人民政府审批。
（三）砍伐其他建制镇规划区内的树木，一处一次五株以下的由镇人民政府审批；五至二十株的由县园林主管部门审批，二十株以上的由县人民政府审批。
第十九条 经批准砍伐树木的单位和个人，除按有关规定向树木所有者支付补偿费外，还应当在园林主管部门指定的地点补栽相当于砍伐数量五倍的树木，补栽的树木归国家所有。
第二十条 单位或居民搬迁时，应将其所有的树木移交给迁入户。迁入户应向树木所有者支付树木补偿费，补偿费的数额由双方议定。协议不成的，由园林主管部门裁定，任何一方不得擅自砍伐或损坏树木。
第二十一条 建设单位应妥善保护施工现场保留的树木和绿化设施，不得损坏。
第二十二条 符合下列条件之一的树木，经园林主管部门鉴定后，树木所有者应及时砍伐更新：
（一）树木发生病虫害，无法挽救或自然枯死的；
（二）树木严重倾斜，妨碍交通，危害建（构）筑物和人身安全的；
（三）树龄、树容已达到更新期的。
第二十三条 百年以上的树木和稀有珍贵树种，以及具有历史价值和纪念意义的树木，均属古树名木，必须重点保护，不得损害、砍伐或随意修剪。园林主管部门对古树名木应建立档案和设立标记，并指定有关单位或确定专人负责保护。
第二十四条 任何单位和个人不得擅自修剪公共绿地和街道上的树木。为了保证城市管线的安全使用需要修剪树木时，由管线管理部门通知园林主管部门统一组织修剪，管线管理部门应按规定向园林主管部门提供修剪费用。因修剪不及时造成损失的，园林主管部门应当承担责任。因不
可抗力致使树木倾倒危及管线安全使用时，管线管理部门可采取紧急措施处理，并及时向园林主管部门报告情况。
第二十五条 任何单位和个人不得在公共绿地内挖坑取土、堆放杂物、排放污物、损害花木草皮；不得借用树木搭棚做架、拴绳挂物、钉钉挂牌、安装电灯电线；不得刻扒树木，滥采树籽，践踏花坛、草坪；不得损坏园林设施。
第二十六条 公园内必须保持树木花草繁茂，园容整洁美观，设施完好安全。在公园保护区内，不得设置妨碍景观、污染环境、妨碍游览的建筑物、构筑物和其它设施。

第四章 法律责任
第二十七条 对违反本办法规定的单位和个人，视情节轻重，按规定权限分别予以通报批评、警告、罚款；责令停止侵害行为、限期退还园林绿地、赔偿经济损失。对情节严重的直接责任人员和单位负责人，由其所在单位或上级主管机关给予行政处分。
以上处罚可单独或合并适用。罚没款上交财政作为绿化专用资金。
对违反治安管理处罚条例的，由公安机关依照有关规定处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第二十八条 凡在本办法公布以前擅自占用的园林绿地，由园林主管部门会同有关部门进行处理，对主动到园林主管部门申报登记的，可以从轻处理；凡在本办法公布实施后擅自占用园林绿地的，予以从严惩处。
第二十九条 当事人对园林主管部门作出的处罚决定不服的，可以在接到处罚通知之日起十五日内，向作出处罚决定机关的上一级机关申请复议，对复议决定不服的，在接到复议决定之日起十五日内，向当地人民法院起诉。当事人也可以在接到处罚通知之日起十五日内，直接向人民法
院起诉。期满不申请复议也不向人民法院起诉又不履行处罚决定的，由作出处罚决定的部门申请人民法院强制执行。
第三十条 园林主管部门的工作人员必须模范执行本办法。对滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，给国家财产造成损失的，视其情节轻重，追究行政责任和经济责任，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第五章 附 则
第三十一条 本办法所称园林绿地，包括公共绿地、居住区绿地、专用绿地、生产绿地和防护绿地。
公共绿地是指公园、动物园、植物园、风景点、陵园及小游园、干道绿化带和街道广场的绿地。
居住区绿地是指居住区内除公园以外的其他绿地。
专用绿地是指机关、团体、企业、事业单位和宅院的绿地。
生产绿地是指为园林绿化提供苗木、花草、种子的生产及科研绿地。
防护绿地是指用于防风、防尘、防噪音及卫生、安全等防护目的的林带和绿地。
第三十二条 本办法所称园林设施，包括亭、廊、花、架、喷泉、假山、石桌、石凳、围栏、围墙、园林道路、雕塑、雕刻及其它景观建筑和园林服务设施。
第三十三条 本办法中所列数字，凡称“以下”包括本数在内，“以上”不包括本数。
第三十四条 市政府可根据本办法制定实施细则。
第三十五条 本办法自山东省人民代表大会常务委员会批准公布之日起施行。



1990年7月20日